Diante da onerosidade existente na tributação quanto à folha de salários/remuneração, cabe sempre discutir algumas questões que possam reduzi-la.
A folha de pagamento traz o cálculo do salário bruto dos empregados, que é composto pelo salário líquido acrescido dos descontos permitidos pela legislação do trabalho.
Dentro do salário bruto vemos descontos de vale transporte, vale alimentação, planos de saúde, medicamentos, entre outros. Tratam-se de valores suportados ou pagos pelos empregados, porém que são descontados do salário bruto mensal para formar o denominado salário líquido.
Assim se faz a indagação desse estudo, se dentro da base de incidência das contribuições previdenciárias deve ser excluído o montante descontado dos empregados a título de vale transporte, vale alimentação e convênio médico e odontológico, ou seja, se a base de cálculo das contribuições previdenciárias se faz sobre o salário bruto ou o líquido.
Antes, entretanto, de nos aprofundarmos na discussão, passemos a fixar as premissas básicas.
As contribuições previdenciárias são contribuições sociais previstas no art. 195, I, “a”, da Constituição Federal, criadas pela União, exigidas do empregador, empresa ou a ela equiparada, tendo como base de incidência a folha de salário e demais rendimentos pagos ou creditados a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício.
Percebe-se que a incidência de tais contribuições está totalmente relacionada ao pagamento como contraprestação a qualquer título, de forma onerosa, em decorrência ou não de vínculo empregatício entre um empregador ou empresa, mesmo que por equiparação, por força de um serviço prestado.
Levando em consideração a unidade da Constituição, bem como interpretação sistemática, temos que trazer à discussão o art. 201, § 11, da Constituição Federal que, ao tratar da Previdência Social, estabelece que os ganhos habituais, a qualquer título, serão incorporados ao salário do empregado para fins de contribuição previdenciária.
Tal dispositivo nos conduz ao entendimento de que, na relação empregatícia, onde o salário é a base de incidência de tais contribuições, há de se incluir também ganhos que não são considerados inicialmente salário, mas que, por serem habituais, compõe a base[1].
Segundo esta base constitucional, temos a instituição e disciplina das contribuições previdenciárias, especialmente, na Lei n. 8.212/91, que, em seus arts. 20, 22 e 28, sistematicamente, produzem a interpretação de que não é somente o salário a base de incidência das contribuições previdenciárias, mas, também, qualquer outra forma de remuneração a título de retribuição do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, inclusive, os ganhos habituais.
No mesmo sentido, ainda, os arts. 457 e 458, da CLT, determinam que a remuneração do empregado, principal elemento de incidências das contribuições previdenciárias, como regra, determina que salário decorre (i) – de uma relação de emprego; (ii) – de um pagamento em dinheiro ou “in natura”;(iii) – de pagamento que seja decorrente de uma contraprestação entre o empregador e empregado (prestação de um serviço pessoal, com habitualidade, subordinação) ou; (iv) – do pagamento que seja reconhecido como um ganho (acréscimo) para o empregado.
Ao relacionar noção celetista de salário ao texto constitucional – art. 195, I e 201, § 4º (atualmente, § 11º), juntamente com a legislação previdenciária (Lei n. 8.212/91), no entanto, possível se reconhecer que não será qualquer pagamento (em dinheiro ou por outros meios) auferido por pessoa física que está sujeito à tributação, especialmente, pelo empregador a título de contribuições previdenciárias sobre a folha de salários.
Faz-se necessário que se tenha um vínculo empregatício e, mais do que isso, que o pagamento seja fruto de uma contraprestação naquela relação jurídica e que concretize um ganho para o empregado.
Se o pagamento não possuir nexo causal com a contraprestação do serviço pessoal realizado pelo empregado para o empregador, inexiste tributação.
Do mesmo modo, se o pagamento não gerar um acréscimo – ganho – ao empregado, tratando-se de mero ressarcimento ou recomposição patrimonial, por sua natureza jurídica indenizatória, também não é possível a configuração de salário – ou mesmo remuneração -, de sorte que não incide a contribuição previdenciária.
Em síntese: sem contraprestação e ganho, mesmo nas relações de trabalho, não é possível a tributação sobre a folha de salário a título de contribuições previdenciárias.[2] – [3]
Esta observação é de grande relevância para o tema em questão, pois partindo de referida premissa, poderemos auferir que as razões jurídicas pelas quais a tributação das contribuições previdenciárias terá como salário de contribuição o montante do valor descontado do empregado a título de vale transporte, vale alimentação e convênio médico ou odontológico.
A primeira razão para se reconhecer a possibilidade de se levar à tributação somente o salário de contribuição sem o montante descontado a título de vale transporte, vale alimentação e convênio médico/odontológico, decorre, conforme premissas, da própria noção de salário e remuneração.
Isto porque, como já exposto, para que se tenha a incidência de referidas contribuições, é forçoso identificar alguns requisitos, em especial: (i) – remuneração; (ii) – vínculo de trabalho; (iii) – que esta remuneração seja uma forma de contraprestação pelo trabalho.
Segundo nossa visão, não podemos reconhecer dentro da base de incidência um valor econômico que, em verdade, não seria remuneração do empregador ao empregado a título de contraprestação pelo trabalho.
Ao contrário, o que se tem, essencialmente e na prática, é uma contraprestação inversa, onde o empregado assume e paga o ônus financeiro para gozo de certos benefícios, notadamente, vale transporte, vale alimentação e convenio médico.
Ora, como reconhecer a incidência em tal ocasião, quando a relação jurídica é diversa? Equivale dizer: neste contexto jurídico e fático, quem faz a contraprestação em parte para gozo de determinados benefícios é o empregado! De tal sorte, não se pode afirmar que o empregador realiza o pagamento de uma remuneração em virtude de contraprestação, pois nesta hipótese não há.
Por sua vez, como segunda razão a fim de não tributar tais hipóteses temos também o fato de que tais “benefícios” possuem, ainda, natureza indenizatória ou estão expressamente reconhecidos pelo art. 28, § 9º, da Lei n. 8.21/91 como situações que não seriam incluídas no salário de contribuição.
Seguindo tais premissas, de início, analisemos o vale transporte.
Dentro desta perspectiva entendemos que o transporte, em suas diversas modalidades – vale-transporte, dinheiro ou deslocamento concedido pelo empregador – não pode ser reconhecido como salário, muito menos o montante que é assumido pelo empregado.
Apesar de, indiretamente, possuir relação com o vínculo empregatício, não representa para o empregado um ganho decorrente do trabalho pessoal que executa em favor do empregador.
O pagamento deste “benefício”, permitindo o deslocamento entre a residência e o trabalho e vice-versa, seja por meio de um vale-transporte a ser utilizado como pagamento a uma concessionária do serviço público (empresa de transporte), como em dinheiro, ou, ainda, por meio de frota própria ou via contratação de empresas terceirizadas, nada mais se trata do que um mero ressarcimento por um custo incorrido pelo trabalhador.
Trata-se de pagamento que, inclusive, não irá incorporar a aposentadoria e eventual pensão de seus dependentes. Ponto este relevante também para se reconhecer a natureza de ressarcimento, impedindo, assim, a incidência das contribuições previdenciárias. Isto porque, as contribuições previdenciárias, por força de sua caraterística de referibilidade com a finalidade/destinação, não incidem sobre fato econômico que não se destina ao seu próprio fim (previdência), o que resta clarividente nesta hipótese.
Não resta dúvida, portanto, de que o transporte de empregados, seja mediante vale-transporte, ticket, dinheiro ou o próprio deslocamento – não configura salário, sobretudo, pelo caráter indenizatório, de tal sorte que se torna indevida a exigência de contribuições previdenciárias sobre a folha de salário e/ou remuneração em tal hipótese.
Aliás, em análise da incidência das contribuições previdenciárias sobre o vale-transporte com pagamento em pecúnia (dinheiro), o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, por seu pleno, decidiu no sentido de que “6 – A cobrança de contribuição previdenciária sobre o valor pago, em dinheiro, a título de vales-transporte, pelo recorrente aos seus empregados afronta a Constituição, sim, em sua totalidade normativa.”[4]
O posicionamento do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL sobre a matéria é no sentido de que o transporte concedido pelo empregador ao empregado, independentemente do meio utilizado (vale-transporte, dinheiro ou outros meios como o próprio transporte em si) não configura salário, mesmo aquele denominado de indireto ou “in natura”.
Isto porque, em consonância com a interpretação do art. 195, I, bem como art. 201, § 11, da Constituição Federal, referido benefício teria a natureza jurídica de ressarcimento ou indenização, não tornando possível reconhecê-lo para fins fiscais/previdenciários como tributável como salário ou ganho.
Ora, se não configura salário, tendo nítida característica remuneratória, muito menos há de incidir sobre encargo assumido pelo empregado.
Esta posição está, inclusive, consolidada no CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – CARF- por meio da súmula 89: “Não há incidência de contribuição previdenciária sobre o vale transporte pago em pecúnia, considerando o caráter indenizatório da verba”.
Nesse mesmo sentido, ainda, lembramos do art. 28, § 9º, “f”, da Lei n. 8.212/91 que, conjugado com os arts. 1, 2º e 4º das Leis nºs 7.148/85, reconhecem a viabilidade do empregador conceder aos empregados vale-transporte, adquiridos das empresas de transporte público, para suprir despesas com o deslocamento ao trabalho, participando com ajuda de custo equivalente à parcela que exceder a 6% do salário básico, sendo que, nessa hipótese, o mesmo não se configurará salário ou rendimento tributável, além de não incorporar ao FGTS.
Em tais condições, seja pela própria natureza jurídica do vale transporte, como ainda, por força da legislação, não há incidência quanto ao montante pago pelo empregado para fins de contribuição previdenciária.
De outro lado, temos ainda o vale alimentação.
Com relação ao vale alimentação, este também não deixa de ser um instrumento para o trabalho, caracterizando até mesmo uma indenização.
Independentemente desta afirmação, o art. 28, § 9º, alínea “c”, da Lei n. 8.212/91 preceitua que o mesmo não se configura salário de contribuição. No mesmo sentido, a Lei n. 6.321/76, nos termos do art. 3º, isenta a parcela paga in natura nos programas de alimentação – PAT.
Bem por isso, não resta dúvida de que os “descontos” ou pagamentos de parte do custo deste benefício pelo empregado não deve compor a base de cálculo para fins de contribuição previdenciária.
Enfim, chegamos ao valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico por meio de planos de saúde.
Da mesma forma, o art. 28, § 9º, alínea “q”, da Lei n. 8.212/91, não reconhece como benefício a compor o salário de contribuição “q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares e outras similares; (Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017)”
Vale lembrar que, em verdade, o reconhecimento de que planos de saúde não configuram salário utilidade e, assim, não geram tributação previdenciária já tem posição firmada pela própria Administração Tributária, nos termos de Parecer MPS/CJ n. 107/92.
Sendo assim, a parte que decorre da contraprestação feita pelo empregado quanto ao plano de saúde não integra o salário de contribuição.
Tais discussões a respeito da não tributação dos valores resultantes de “descontos” do empregado para custeio de vale transporte, vale alimentação e convênio médico, inclusive, foram objeto de recente decisão do TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3ª REGIÃO, onde a 2ª Turma, pela relatoria do Desembargador COTRIM GUIMARÃES afirma que “I – Não incide contribuição previdenciária patronal (art. 22, I, da Lei nº 8.212/91) sobre as verbas pagas a título de vale transporte e vale alimentação.”[5].
Possível, desta maneira, reconhecer que os “descontos” para custeio dos benefícios vale alimentação, vale transporte e convênio de saúde não integram o salário de contribuição para fins previdenciários.
Fábio Pallaretti Calcini
Advogado sócio de Brasil Salomão e Matthes advocacia. Doutor em Direito do Estado pela PUC/SP. Pós Doutorando em Direito Fiscal – Universidade de Coimbra/PR. Especialista em Tributação Internacional – Universidade de Salamanca/ESP. Professor da FGV DIREITO/SP, IBET (especialização e Mestrado), INSPER, FADUSP (RP), FAUEL, entre outras. Ex-membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF – MF/DF. Diretor Jurídico Adjunto do CIESP. Membro da Comissão Especial de Direito Tributário do Conselho Federal da OAB.
Thiago Strapasson
Advogado sócio de Brasil Salomão e Matthes advocacia, graduado em direito pela Unesp, em ciências contábeis pela universidade Moura Lacerda e especialista em direito tributário pelo IBET. Professor de cursos de pós-graduação e extensão. Advogado tributarista com atuação no setor consultivo e de revisão fiscal.
[1] A respeito da relação entre os arts. 195, I, “a” e 201, § 11, temos relevante decisão do Supremo Tribunal Federal que entendeu que: “A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, a qualquer título, quer anteriores, quer posteriores à Emenda Constitucional nº 20/1998 – inteligência dos artigos 195, inciso I, e 201, § 11, da Constituição Federal” (STF, RE 565160, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, Pleno, j. 29/03/2017, AC DJe-186 DIVULG 22-08-2017 PUBLIC 23-08-2017)
[2] Os requisitos da contraprestação e ganho nas contribuições previdenciárias é entendimento já consolidado na jurisprudência brasileira pelo SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
[3] CALCINI, Fabio Pallaretti. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO SOBRE A FOLHA DE SALÁRIO NA HIPÓTESE DE TRANSPORTE DE EMPREGADOS. REVISTA DE DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEMPORÂNEO, v. 2, p. 51-71, 2016; CALCINI, Fábio Pallaretti. CHILO, Fabio. Contribuições previdenciárias e a participação nos lucros e resultados – PLR: a jurisprudência do CARF. Revista de Estudos Tributários. Porto Alegre: Sintese. 2018 v. 21 n. 122 jul./ago. p. 09 e ss.
[4] – STF, RE 478410, Relator(a): Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 10/03/2010, DJe-086 DIVULG 13-05-2010 PUBLIC 14-05-2010 EMENT VOL-02401-04 PP-00822 RDECTRAB v. 17, n. 192, 2010, p. 145-166)
[5] – TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApReeNec – APELAÇÃO / REEXAME NECESSÁRIO – 5005659-83.2018.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado em 27/11/2019, e – DJF3 Judicial 1 DATA: 02/12/2019).
