O CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), através da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em importante julgado, admitiu a dedutibilidade de multas não tributárias no cômputo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ).

O entendimento, por maioria de votos, está contido no Acórdão nº 9101-006.652 – CSRF / 1ª Turma, publicado recentemente, resultado de sessão ocorrida em 12 de julho de 2023.

O voto vencedor foi no sentido de que as multas de natureza não tributária (caso de multas aplicadas pelo IBAMA, pela Anatel, pela Aneel ou pela ANS) podem ser compreendidas como despesas necessárias, dedutíveis, pois, do IRPJ na apuração pelo lucro real, a teor do que disciplina o art. 311 do Regulamento do Imposto de Renda c/c art. 47 da Lei 4506/1964. Tais multas, por serem usuais, normais e necessárias aos contribuintes, podem ser deduzidas da base de cálculo, conforme legislação de regência.

O acórdão é de grande relevância, sobretudo porque há precedentes desfavoráveis aos contribuintes (nesse sentido, podem ser destacados os acórdãos 1803­001.784 – 3ª Turma Especial e 9101­002.196 – 1ª Turma). Sem contar que há previsão em Instrução Normativa de que “multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária são indedutíveis como custo ou despesas operacionais” (art. 133 da IN 1700/2017).

Vale ressaltar que a Lei 8.981/1995, no art. 41, inclusive citada para fins de construção do argumento favorável à dedutibilidade das multas não tributárias, prevê, no § 5º, não serem dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo. Ou seja, a lei prevê expressamente que não são dedutíveis apenas as multas por infrações fiscais (multas punitivas), mas não faz nenhuma ressalva a multas de natureza não tributária, não cabendo ao intérprete restringir o alcance da norma. É o que se pode constatar do seguinte trecho extraído da ementa do Acórdão nº 9101-006.652 – CSRF / 1ª Turma:

O risco faz parte do negócio, e suas consequências também, inclusive aquelas de cunho pecuniário punitivo. Desse modo, das multas impostas pela Administração Pública correlatas ao exercício da atividade do empresário, apenas aquelas decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias principais não são dedutíveis em razão de expressa previsão legal (§ 5º, art. 41, Lei nº 8.981/95).

Dessa forma, entende-se que as multas não tributárias devem ser consideradas como despesas necessárias, inerentes ao risco do negócio, sendo, portanto, dedutíveis na apuração do IRPJ. Embora não seja um entendimento uníssono, o precedente aqui abordado certamente influenciará as decisões doravante.

Como de amplo conhecimento para aqueles que militam com o ICMS, um de seus principais regramentos no Estado de São Paulo é a Lei n. 6374/89, a qual disciplina dentre outros temas as multas a serem aplicadas nos casos de infração à legislação do ICMS, bem como reduções para o pagamento dos autos de infração lavrados, reduções estas que têm como base, especialmente, o momento no qual o contribuinte pretende realizar a quitação daquele crédito tributário.

Tais disposições sobre as multas aplicáveis e eventuais benefícios, caso o contribuinte opte pelo pagamento do auto de infração ainda na esfera administrativa, estão dispostos em sua maioria nos artigos 85, 95, 101 e 102 de referida Lei.

Dentro deste âmbito, foi publicada agora no dia 03 de outubro, no Diário Oficial do Estado de São Paulo, a Lei n. 17.784/23. Ela tem como principal escopo incentivar os contribuintes a quitarem os autos de infração lavrados contra si ainda na esfera administrativa, ou seja, antes de serem inscritos em dívida ativa.

Na verdade, os benefícios trazidos, em nossa opinião foram muito tímidos, pois se limitaram a alongar o prazo para o pagamento do auto de infração dentro de hipóteses já existentes, bem como trazer algumas faixas a mais para a incidência destas reduções. A nova legislação prevê que os descontos serão maiores quanto antes ocorrer o pagamento do auto de infração, podendo chegar a 70% se quitado à vista, em até 30 dias.

De qualquer forma, dizemos que os benefícios foram tímidos, pois embora a intenção seja louvável, a Lei n. 17.784/23 poderia trazer também benefícios para a quitação dos débitos de ICMS já inscritos em dívida ativa, o que não ocorreu.

De outro lado, procurando os pontos positivos, podemos mencionar a inclusão do parágrafo 4º no artigo 102, da Lei 6374/89, o qual traz a seguinte possibilidade: “§ 4º – O débito fiscal exigido por auto de infração poderá ser liquidado mediante a utilização de crédito acumulado ou de ressarcimento do imposto, inclusive nas hipóteses de retenção antecipada por substituição tributária ou créditos do produtor rural, próprio ou adquirido de terceiros, nos termos e condições estabelecidos em ato do Secretário da Fazenda e Planejamento.” Aqui, talvez possamos ter um viés importante para os contribuintes, pois há sensível alargamento das hipóteses de utilização de créditos acumulados.

Mas neste ponto podemos tecer uma crítica, pois o Estado poderia ter autorizado, também, a utilização de precatórios como moeda para liquidação, uma vez que é sabido o volume de precatórios devidos pelo Estado, com atraso superior a 15 anos. Poderia ser uma forma de diminuir este volume, permitindo que os credores recebessem com maior brevidade e deságio menor do que vem sendo, atualmente, praticado no mercado.

De outro lado, é importante dizer que o contribuinte, por si, pode acessar as informações relativas aos eventuais autos de infração que queira quitar por meio do seu domicílio fiscal, podendo inclusive fazer simulações para o pagamento.

Em suma, podemos dizer que a nova legislação tentou estimular a autorregularização, permitindo que empresas com dívidas de autos de infração de ICMS possam quitá-las com mais prazo, maiores descontos e novas possibilidades de pagamento, porém somente tratando dos créditos ainda não inscritos em dívida ativa.

A intenção do Governo do Estado e da Secretaria da Fazenda é reduzir o volume de processos sendo discutidos administrativamente, estimulando o recolhimento do ICMS, mas como dissemos, não estamos certos do atingimento deste objetivo, pois os contribuintes esperavam algo ainda mais amplo, especialmente com a inclusão dos créditos tributários já inscritos em dívida ativa.

OBJETIVO: Redução da carga tributária nas operações de pagamentos de juros sobre capital próprio

Atualmente as receitas financeiras decorrentes de juros sobre capital são tributáveis para fins de PIS e COFINS, nos termos do art. 1º, §2º do Decreto nº 8.426/2015, a saber:

“Art. 1º Ficam restabelecidas para 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e 4% (quatro por cento), respectivamente, as alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS incidentes sobre receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge , auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não-cumulativa das referidas contribuições.

• 1º …
• 2º Ficam mantidas em 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), respectivamente, as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS aplicáveis aos juros sobre o capital próprio.” Destacamos

Desta forma, quando uma holding, tributada com base no lucro real, recebe juros sobre capital próprio de sua controlada, de acordo com as regras de contabilização, reconhece uma receita financeira em seus livros contábeis, e, como tal, tributável para fins de PIS e COFINS.

Visando evitar essa tributação, bem como viabilizar a distribuição de dividendos para os sócios pessoas físicas, poderia ser realizado um planejamento com a implementação do instituto de USUFRUTO.

1. Conceito de usufruto

O usufruto^[1] é um direito real transitório que concede a seu titular o poder de usar e gozar durante certo tempo, sob certa condição ou vitaliciamente de bens pertencentes à outra pessoa, o nu-proprietário, a qual conserva sua substância.

Trata-se do direito de usar e gozar de coisa alheia, sem alterar sua substância. Como direito temporário, não se pode prolongar além da vida do usufrutuário, sendo admitida, porém, duração menor. Embora seu exercício possa ser cedido, o direito em si é intransmissível tanto que o extingue a morte do usufrutuário cedente.

2. Resumo do planejamento

1. Constituição do usufruto

O usufruto é constituído por contrato, entendendo-se a doação como tal, portanto por meio de negócio gratuito ou oneroso, ou por ato de última vontade. Assim:

• para o usufruto de ações de sociedade anônimas, gozando o usufrutuário a percepção dos dividendos, será necessária a formalidade específica de averbação no Livro de Registro de Ações Nominativas, nos termos do art. 40, inciso I, da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/As).

• no caso de sociedade limitada, a averbação das cotas se dará no livro registro de cotas, ou na ausência deste livro, o registro se dará através de alteração do contrato social e posterior registro no Cartório de Registros Especiais.

1. Aspectos tributários e contábeis relacionados ao usufruto

O instituto do Usufruto confere ao usufrutuário o direito de gozo sobre os frutos gerados pelo bem. Assim, o usufrutuário detém a posse provisória do bem, enquanto o nu-proprietário detém a propriedade.

Dessa forma, considerando que a propriedade do bem objeto do Usufruto é do nu-proprietário, considerando ser este uma pessoa jurídica domiciliada no Brasil, a ela cabem os registros contábeis da equivalência patrimonial e do investimento relativo à participação societária, de acordo com as normas contábeis vigentes.

Assim, entendemos que a nu-proprietária deve reconhecer em seus balanços os efeitos incorridos na controlada, após o registro do passivo (contas a pagar) em favor do usufrutuário.

Dessa forma, a equivalência patrimonial deverá ser registrada nos livros contábeis da controladora e, caso haja pagamento de juros ou distribuição de dividendos, esses irão reduzir o valor do investimento conferindo tais rendimentos (frutos) ao usufrutuário.

1. Jurisprudência sobre utilização de usufruto em participações societárias

Destacamos a seguir algumas jurisprudências acerca da utilização do instrumento de usufruto para remuneração de acionistas/quotistas.

Processo: 16327.000010/2006-04

Quinta Câmara – Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001

Ementa: CONSTITUIÇÃO DE USUFRUTO SOBRE AÇÕES. PREÇO RECEBIDO. O preço recebido pela cessão do direito de fruir na constituição do usufruto sobre ações deve ser apropriado como receita operacional.

Processo: 10735.002432/99-09

Primeira Câmara – IRPJ – ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA – FORMAS DE PAGAMENTO – USUFRUTO – APROPRIAÇÃO DO CUSTO CONTÁBIL DO INVESTIMENTO – Sendo prevista no contrato de compra e venda de participação societária que a forma de pagamento corresponde a uma parcela à vista e outra decorrente dos lucros gerados nos próximos dez anos a título de usufruto, deve ser mantido o lançamento que procedeu a glosa da perda de capital em decorrência da apropriação imediata e integral do custo contábil do investimento.

Processo: 16327.000014/2005-01

Primeira Câmara – IRPJ – USUFRUTO DE COTAS/AÇÕES DE CAPITAL – VALORES RECEBIDOS PELA CESSÃO DE USUFRUTO – TRIBUTAÇÃO DOS VALORES – REGIME DE COMPETÊNCIA – O produto da cessão do usufruto de cotas/ações não se confunde com o rendimento produzido por estas, pois derivam de relações jurídicas distintas, devendo ser tributado integralmente o valor recebido, entretanto, a apropriação deve ser realizada de conformidade com o regime de competência, obedecendo o prazo determinado no contrato.

1. Conclusão sobre o tema

De acordo com a doutrina acerca do instituto do usufruto, desde que atendidos todos os requisitos constantes na legislação, entendemos ser factível a utilização do usufruto na “doação” do direito de perceber rendimentos (frutos) das ações de uma determinada empresa controlada por outra do mesmo grupo, em favor das pessoas naturais dos acionistas.

Assim, é plenamente factível o pagamento de juros sobre capital próprio da pessoa jurídica diretamente à pessoa física a título de usufruto.

Vale destacar que, considerando a jurisprudência analisada, entendemos que existem amplas formas de defesa da estrutura no caso de eventual questionamento por parte das autoridades fiscais.

[1] Lei 10.406/02: Art. 1.394. O usufrutuário tem direito à posse, uso, administração e percepção dos frutos.

A maioria dos produtores rurais que chegam até nós querem saber se precisam ou não da famosa e moderna “holding rural”. E a resposta não poderia ser diferente da esperada dos advogados, _“depende”. Mas, depende mesmo, e muito, dos objetivos do produtor rural e sua família, da estrutura familiar e da natureza da exploração rural que são diversas entre os produtores rurais. Por isso, é tão importante refletir sobre esses aspectos.  Isso porque, a depender das respostas a tais aspectos será muito provável que determinado produtor não precise de uma holding, e desejamos que ele continue a explorar sua produção rural como pessoa física, feliz e próspero.

Resumidamente, as principais reflexões que o produtor rural precisa fazer, e algumas talvez precise de assessoria, qual é a estrutura familiar dependente da atividade rural? Apenas uma geração, apenas um herdeiro? Ou já estão na terceira geração, com os proprietários ainda em sã consciência, fortes e saudáveis? Quantas propriedades rurais possui e quais são as situações cadastrais? Qual o patamar de resultado da atividade rural por ano e os ativos envolvidos? Considere que cada cenário demandará uma providência e que às vezes deixar que tais providências ocorram após a ausência natural do proprietário rural pode impactar os resultados e a manutenção financeira familiar. Aqueles que já passaram de uma geração ou que possuem mais de um herdeiro, provavelmente tendem a encontrar na holding rural uma solução mais eficiente para administração do futuro familiar. Isso porque, primeiramente, a transmissão dos bens aos herdeiros via holding é mais fácil, por ser uma transmissão de quotas, em comparação a desmembrar a propriedade rural e os bens e transferir cada quinhão ao respectivo herdeiro. Adicionalmente, a holding não sofrerá qualquer impacto de ordem operacional enquanto estiver passando pelo processo de transmissão, ou seja, a atividade rural e seus rendimentos continuam operando e sustentando as famílias. Além disso, atualmente, enquanto não houver mudança na legislação paulista vigente, a carga tributária na transmissão das quotas é menor do que na transmissão da propriedade rural (no que tange ao Imposto sobre Transmissão causa mortis e doação – ITCMD). Por isso a importância da reflexão sobre quem são os dependentes daquela atividade rural e quais os objetivos futuros para sua exploração. Se houver grande dependência e interesse na sua manutenção, ou seja, a sustentabilidade das famílias envolvidas pode indicar a necessidade de uma holding rural.

Todavia, essa necessidade precisa ser planejada, pois há atividade rural cuja exploração por meio de uma pessoa jurídica pode ser mais cara se realizada de forma brusca e imediata, como é o caso daquelas atividades que envolvem gado e outros ativos. Nesses casos, precisa planejar o processo a longo prazo. De outro lado, algumas atividades podem ser mais vantajosas e simples quando se trata de transferir para uma holding, como, por exemplo, a exploração de terras via parcerias ou arrendamentos.

Um dos impactos tributários novo nesse contexto de holding rural refere-se ao Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis – ITBI, o qual era comumente afastado em contextos de holding rural por expressa determinação constitucional. Ocorre que determinado julgado do Supremo Tribunal Federal (RE 796376/SC), por via oblíqua lançou sombras na interpretação da norma constitucional, dando aos governos municipais a falsa possibilidade de exigir o imposto na transferência de imóveis rurais para o capital das holdings rurais. Entendemos que essas tentativas são infundadas e devem ser objeto de defesa e argumentação jurídica, até que a interpretação novamente encontre lugar de assento pacífico conforme constitucionalmente estabelecida.

Esse contexto bastante resumido que envolve as holdings rurais busca explanar a importância de sua avaliação cuidadosa, refletida e planejada, envolvendo aspectos familiares, sucessórios, financeiros e tributários, e sua importância em buscar especialistas para orientar e conduzir o processo junto aos produtos rurais e familiares.

Como já divulgado em informativos anteriores, a jurisprudência dos Tribunais, notadamente a do STJ, se firmou no sentido de que a Taxa de Saúde Suplementar por Plano de Assistência à Saúde – TPS é inexigível porque sua base de cálculo foi fixada por ato infralegal, em afronta ao princípio da legalidade estrita.

De acordo com os precedentes, não se pode aceitar a fixação de base de cálculo por outro instrumento normativo que não lei em seu sentido formal.

Diante da multiplicidade de recursos versando sobre o tema, o REsp nº 1872241 / PE foi qualificado como representativo de controvérsia, ou seja, servindo como caso concreto paradigma para que o STJ fixe tese jurídica, tornando-a tema repetitivo. A questão submetida a julgamento foi a “(In)exigibilidade da cobrança da Taxa de Saúde Suplementar – TSS, instituída nos termos do art. 20, I, da Lei 9.961/2000” (tema repetitivo 1123).

Após julgamento, foi firmada a seguinte tese:

“O art. 3º da Resolução RDC 10/00 estabeleceu, em concreto, a própria base de cálculo da Taxa e Saúde Suplementar – especificamente na modalidade devida por plano de saúde (art. 20, I, da Lei 9.961/2000) -, em afronta ao princípio da legalidade estrita, previsto no art. 97, IV, do CTN”.

A tese definida no julgamento do repetitivo expressamente definiu que ofende o art. 97, IV, do CTN a definição de base de cálculo por ato infralegal – no caso, pela Resolução RDC 10/2000, mas também abrangendo atos normativos supervenientes de idêntica natureza, como aliás reconhecido em sede de embargos de declaração. Abaixo, em destaque, trecho do acórdão que rejeitou os embargos de declaração apresentados pela FEDERAÇÃO NACIONAL DE SAUDE SUPLEMENTAR:

O trânsito em julgado se operou em 14/09/2023, de modo que não cabem mais recursos. Todos os processos pendentes que versem sobre a questão afetada terão seu andamento retomado, com aplicação do teor da tese repetitiva.

Como sabemos as questões relativas ao ICMS são sempre tormentosas para as empresas e pessoas físicas sujeitas ao seu pagamento. Uma grande parte destas discussões diz respeito à chamada guerra fiscal entre os Estados e o Distrito Federal, guerra esta que pode ser observada em diversos parâmetros. Um deles diz respeito à concessão por parte dos Estados e do Distrito Federal de benefícios fiscais (créditos presumidos, reduções de bases de cálculo, dentre outros) para as mercadorias produzidas em seu território, mas não estendendo tais benefícios às mercadorias adquiridas fora do seu território.

Em outras palavras, quando um ente da Federação faz tal tipo de distinção baseada na proveniência da mercadoria ou serviço sujeito à incidência do ICMS, está desrespeitando o quanto previsto no artigo 152, da Constituição Federal: “Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino”.

É importante dizer que esta conduta dos Estados e do Distrito Federal pode causar grandes prejuízos às empresas, pois é muito comum que elas tenham operações de circulação de mercadorias com empresas de fora do seu Estado, isto ocorre por uma série de razões, por exemplo: preços mais competitivos, questões logísticas, prazos de entrega, etc.

Pois bem, a inconstitucionalidade destas normas Estaduais e Distritais que trazem uma diferenciação das mercadorias advindas de outros Estados em relação às mesmas mercadorias produzidas dentro de seus territórios foi levada à análise do Supremo Tribunal Federal por meio da ADI n. 5363, na qual se discute norma do Estado de Minas Gerais. Em referida ação, o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade das normas mineiras, especificamente no que tange à diferenciação de tratamento das mercadorias vindas de outros Estados. A ata do julgamento da ADI 5363 foi publicada no dia 19 de setembro, ainda não tendo sido publicada a íntegra da decisão.

Assim, é possível aos contribuintes do ICMS que adquirem ou pretendam adquirir mercadorias de outros Estados da Federação, mercadorias estas que tenham benefícios em seus próprios Estados, que via ação judicial façam valer iguais benefícios para as mercadorias que venham de fora.

Apenas vale ressalvar que é preciso estudar a legislação interna do Estado onde está estabelecida a empresa, para identificar os benefícios de ICMS concedidos às mercadorias produzidas internamente e que não são estendidos às mesmas mercadorias quando compradas em outros Estados. Obviamente, aqui é importante verificar o volume de aquisições fora do Estado, para que a ação valha a pena.

Acreditamos que o caminho jurídico mais eficaz e seguro para a obtenção deste direito seja a impetração de um mandado de segurança, pois possui rito abreviado e não há risco da condenação em honorários de sucumbência. Uma vez obtido o direito será possível observar consideráveis reduções nos montantes de ICMS a recolher.

Por fim, ressalva importante; quando o tratamento diferenciado for personalizado, por exemplo, via concessão de um regime especial, a discussão se afastará um pouco do precedente criado na referida ADI 5363, sobretudo nos casos dos regimes especiais onerosos e por prazo certo, daí a importância de uma análise prévia e especializada da legislação a ser questionada.

Foi publicada, em 31/08/2023, a Medida Provisória nº 1.185, em 31 de agosto de 2023, pela qual o governo institui um modelo de “crédito fiscal decorrente de subvenção para a implantação ou a expansão de empreendimento econômico”,­ que vigorará a partir de janeiro de 2024.

Se a Medida Provisória for convertida em Lei, a regulamentação do tratamento das subvenções, equiparando custeio e investimento e permitindo a dedução de benefícios das bases do IRPJ e da CSLL – trazida pelo art. 30 da Lei 12.973/2014, deixará de existir. Esta regulamentação, foi objeto de divergência de interpretação no âmbito do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e que previa que todo e qualquer incentivo ou benefício financeiro fiscal concedido pelos Estados Membros a título de ICMS deveriam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo tratado como subvenção de investimentos.

Essa divergência de interpretação foi sanada através do julgamento do RESP Nº 1945110 – RS, no qual, basicamente, foi firmado o entendimento de que caso o contribuinte cumprisse os requisitos legais (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), seria legal a exclusão do benefício de ICMS da base de cálculo do IRPJ/CSLL.

O Superior Tribunal de Justiça, portanto, havia fixado o entendimento de que se atendidos os requisitos previstos em lei (art.9, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não deveria ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Segundo decisão proferida pelo STJ, em nível de recurso repetitivo, bastaria que o contribuinte comprovasse que possui benefício aprovado pelo CONFAZ e que manteve os valores em reserva de subvenção para fazer jus ao uso do benefício.

Nesse contexto surgiu a MP nº 1.185/2023, revogando o art. 30, da Lei nº 12.973/2014, e instituindo um modelo de crédito fiscal decorrente de subvenção para a implantação ou a expansão de empreendimento econômico.

Importante lembrar, no entanto, que o STJ através do já citado Eresp 1.517.492/PR, havia definido que o crédito presumido ou outorgado de ICMS, diante de sua natureza de renúncia de receita, não poderia compor a base do IRPJ e da CSLL.

No entendimento do Governo Federal, entretanto, a mudança, abrangerá todos os tipos de benefícios fiscais, inclusive o crédito presumido de ICMS. Em nosso entendimento, apesar da MP 1.185/2023, mantém-se a natureza de renúncia de receita ao crédito presumido ou outorgado de ICMS, sustentado no Eresp 1.517.492/PR, e sua impossibilidade de tributação.

Há evidentemente uma tentativa do Governo Federal de derrubar posicionamento de Tribunais Superiores mediante edição de Medida Provisória. Já se viu, no cenário jurídico, questões como essa, ou seja, o judiciário julga a ilegalidade/inconstitucionalidade e, “no jeitinho” volta-se à tributação – quem não se lembra da Taxa de Iluminação Pública?

Em que pese tal situação, não é demais lembrar que o exercício de 2023 e anteriores, deve prevalecer o entendimento firmado pelo STJ, a medida em que a MP nº 1.185/2023 – somente produzirá efeitos a partir de janeiro de 2024.

Para 2024 em diante, no entanto, de acordo com o art. 3º da MP em comento, para que as pessoas jurídicas sejam beneficiárias do crédito fiscal de subvenção para investimentos, deverão requerer sua habilitação perante a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda.

Em outras palavras, haverá a necessidade de cumprimentos dos requisitos listados no art. 4º, quais são: I – pessoa jurídica beneficiária de subvenção para investimento concedida por ente federativo; II – ato concessivo da subvenção anterior a data de implantação ou de expansão do empreendimento econômico; e III – ato concessivo da subvenção que estabeleça, expressamente, as condições e contrapartidas a serem observadas pela pessoa jurídica, relativas a implantação ou a expansão do empreendimento econômico, bem como a aprovação por parte da Fazenda.

Uma vez habilitada, a pessoa jurídica poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, que corresponderá ao produto das receitas de subvenção e da alíquota do IRPJ, inclusive a alíquota adicional, vigentes no período em que as receitas foram reconhecidas nos termos estabelecidos na norma contábil aplicável.

A MP cria várias restrições para apuração do crédito, em especial que somente as receitas que estejam relacionadas com a implantação ou a expansão do empreendimento econômico poderão ser computadas.

Outro ponto importante que devemos destacar, é que de acordo com o art. 6º, após a habilitação da pessoa jurídica nos moldes do art. 4º supra, poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, que corresponderá ao produto das receitas de subvenção e da alíquota do IRPJ, inclusive a alíquota adicional, ou seja, havendo apenas um benefício de 25% – não beneficiando os percentuais cabidos em relação a CSLL.

O crédito fiscal devidamente apurado e informado poderá ser objeto de compensação com débitos próprios, vincendos ou vencidos, relativos a tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda, ou ressarcimento em dinheiro.

Como visto, essa tentativa do governo federal em elevar a arrecadação, se convertida em lei, passará por inúmeros questionamentos, não sendo demais lembrar que questões tributárias não deveriam ser resolvidas por Medida Provisória, pois necessitam de debates, participação e, sobretudo, respeito à segurança jurídica.

O avanço das ferramentas tecnológicas e dos meios de comunicação facilitou sobremaneira as oportunidades de prestação de serviços para o exterior, desencadeando um profundo impacto na economia nacional.

Dúvidas significativas, porém, sobrevêm sobre aspectos fiscais/tributação, especialmente em relação ao ISS (imposto sobre serviços) que, recentemente, foi objeto de decisão no STJ (Superior Tribunal de Justiça).

Os efeitos econômicos deste debate são substanciais, geram incertezas, ambiguidades e litígios para empresas internacionais estabelecidas no Brasil. Essas inseguranças podem afetar a percepção do Brasil como um destino atrativo para a exportação de serviços.

Abordando a controvérsia central, surgem questões sobre empresas nacionais exportadoras de serviços, assim como para multinacionais com sede no Brasil e que também estão voltadas à exportação. Em regra não haveria incidência de ISS, conforme disposto no artigo da LC 116/2003, inciso I. No entanto, baseando-se na interpretação de normas e no “resultado” destes serviços, pode haver desconfiguração da exportação, impedindo a isenção do tributo.

No contexto atual, devemos tratar a exportação de serviços diferentemente da exportação de produtos físicos, visto que não são tangíveis e não cruzam fronteiras físicas.

Segundo a legislação brasileira, para determinar se um serviço se encaixa no conceito de exportação deveremos avaliar o pleno gozo de seu resultado. Se este for verificado no Brasil e apenas pago por pessoa física ou jurídica residente/sediada no exterior, não haverá configuração da exportação, conforme previsto no parágrafo único da LC 116/2003, inciso I:

Art. 2° O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do País;

[…]

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior

.

Reforçando essa perspectiva, as leis municipais em geral solidificam o entendimento de que a simples contratação por uma entidade estrangeira não constitui, por si só, uma exportação de serviços.

Esse detalhe é de extrema importância para empresas, especialmente aquelas focadas em TI, consultoria e pesquisa. Compreender essa nuance permite um planejamento tributário adequado.

Recentemente, a Segunda Turma do STJ, no processo REsp 2075903/SP,  envolvendo o Município de São Paulo e uma empresa farmacêutica, reconheceu a incidência do ISS pois no caso os serviços de exame, coleta, pesquisa, compilação e fornecimento de dados informações de produtos farmacêuticos, medicamentos relacionados à saúde foram concluídos no Brasil, para posterior envio e pagamento para a contratante no exterior.

Esta decisão segue entendimentos anteriores do STJ, tanto da Primeira quanto da Segunda Turma, considerando que se concluído no Brasil, não poderá ser considerado como serviço exportado para fins não incidência do ISS.

Os precedentes que sustentam a atual decisão, de acordo com a primeira turma no REsp nº 831.124/RJ, proferida pelo ministro José Delgado em 2006, afirma que a tributação deve ocorrer quando se tem o resultado ou a conclusão, independente da fruição ou utilização efetiva do bem ou serviço.

Da mesma forma, no AREsp nº 2.174.450/RS, o ministro Humberto Martins, da segunda turma, em sua decisão, afirmou que quando o resultado ocorre em território nacional, há a incidência do tributo. O acórdão do tribunal segue a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) que não reconhece a exportação de serviço quando o resultado ocorre no território nacional.

Portanto, diante de decisões anteriores, afirma-se que, ao desconfigurar a exportação do serviço prestado com base no resultado, há a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).

O entendimento tem implicações econômicas amplas afetando a competitividade de prestadoras de serviços brasileiras no mercado global.